2015年5月8日，國家稅務(wù)總局出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號，以下簡稱“33號公告”），該文明確了很多實踐中征管的問題，引起筆者關(guān)注的是33號公告第二條的規(guī)定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。”2015年5月13日，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布了《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告〉的解讀》，其中對此解讀到：

“三、關(guān)聯(lián)企業(yè)間非貨幣性資產(chǎn)投資何時確認(rèn)收入？
    根據(jù)116號文件第二條第二款規(guī)定，‘企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。’這是針對企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資收入確認(rèn)時點的一般規(guī)定。但是，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為，可能由于具有關(guān)聯(lián)關(guān)系而不及時辦理或不辦理股權(quán)登記手續(xù)，以延遲確認(rèn)或長期不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，實際上延長了遞延納稅期限，造成對此項政策的濫用。為防止此種情況發(fā)生，公告要求關(guān)聯(lián)企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)投資行為，自投資協(xié)議生效后最長12個月內(nèi)應(yīng)完成股權(quán)變更登記手續(xù)。如果投資協(xié)議生效后12個月內(nèi)仍未完成股權(quán)變更登記手續(xù)，則于投資協(xié)議生效時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。”

那么，如何理解和適用該規(guī)定呢？筆者認(rèn)為需要注意如下幾點：

一、33號公告第二條是一個反避稅規(guī)定
    因為，在實踐中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間基于關(guān)聯(lián)關(guān)系（特別是100%控股關(guān)系時），往往簽署了投資協(xié)議之后，實際移交了非貨幣性資產(chǎn)，但不及時辦理或不辦理股權(quán)登記手續(xù)，這就導(dǎo)致116號文第二條第二款規(guī)定的“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)”無法成就，從而達到延遲確認(rèn)或者長期不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的目的。我覺得這是針對實踐案例作出的調(diào)整，對116號文是一個有益的補充，盡管筆者認(rèn)為該條規(guī)定尚存爭議。

二、33號公告第二條的不足之處
    總結(jié)來看，33號公告第二條的規(guī)定，尚存在如下幾點適用爭議：
    （一）12個月如何界定？
    33號公告規(guī)定“投資協(xié)議生效后12個月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的”，此處的12個月如何界定呢？33號公告并未明確，可能在實踐中會引發(fā)爭議。因為，如何界定可能會有兩種理解：
    一是，以投資協(xié)議生效之日的次日起，計算一個完整的年度時間。譬如，投資協(xié)議生效日為2014年5月5日，則12個月期間為2014年5月6日至2015年5月5日止；

二是，以投資協(xié)議生效之日的次日起，計算12個月。譬如，上例中，12個月期間為2014年5月（算1個月）開始的連續(xù)12個月，截止時間是2015年4月30日。

大家可以看到這兩個計算方法上的細微差異。當(dāng)然，關(guān)于起算時點還可能以投資協(xié)議生效之日起算，而不是以次日起算。

（二）33號公告未考慮不存在投資協(xié)議的情形
    實踐中，企業(yè)以非貨幣財產(chǎn)投資并不是任何情形下都存在投資協(xié)議的，投資協(xié)議一般在多股東情形下在股東之間就投資事宜作出約定時適用。但在一人公司的情形下，一般就是一人股東作出股東決定即可，不存在簽署投資協(xié)議的問題，這在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資時更為常見。

譬如，A公司100%控股B公司，現(xiàn)在A公司計劃以一些土地、房屋以及機器設(shè)備增資B公司，則A公司作出股東決定（假定為2014年6月30日）即可，但B公司一直未辦理其股權(quán)變更登記手續(xù)。按照33號公告第二條的規(guī)定，此時“于投資協(xié)議生效時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)”就成為了“空中樓閣”，無法適用。因此，33號公告應(yīng)當(dāng)修訂為“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效之日或者股東決議（決定）增資之日起12個月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效之日或者股東決議（決定）增資之日，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)?！睘橐?。

（三）33號公告遵從非貨幣性資產(chǎn)交易是否完成標(biāo)準(zhǔn)為宜
    實踐中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間因非貨幣性資產(chǎn)投資行為而簽署了投資協(xié)議，但被投資企業(yè)一直未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，但也未繳付出資（或者說也未移交資產(chǎn)）時，以投資協(xié)議生效之日來決定收入的實現(xiàn)并不合理，因為整個投資交易并未交割完成，并未發(fā)生真實的投資行為，不能簡單地推定以投資協(xié)議生效之日來界定收入實現(xiàn)。內(nèi)在的稅法邏輯在于：

1.首先，遵從被投資企業(yè)股權(quán)變更的“外觀登記主義原則”。即，如果被投資人辦理了股權(quán)變更登記手續(xù)，則視為投資交易完成，收入實現(xiàn)；

2.其次，如果被投資人未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，則應(yīng)當(dāng)以投資人是否繳付出資為準(zhǔn)來判斷投資交易是否達成，而不是投資協(xié)議生效之日達成。因為，投資協(xié)議生效之日擬投入的非貨幣性資產(chǎn)可能還在投資人手中控制，并未真實獲得股權(quán)對價，被投資企業(yè)也并未接受非貨幣性資產(chǎn)并使用獲益，不應(yīng)視為實現(xiàn)收入；

3.最后，如果增資協(xié)議或公司章程修訂案規(guī)定，投資人投入的非貨幣性資產(chǎn)繳付期限很長（譬如，在被投資企業(yè)股權(quán)變更登記手續(xù)完成之日起2年內(nèi)繳付），如果被投資企業(yè)未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，而此時非貨幣性資產(chǎn)也未繳付，應(yīng)視為投資行為并未完成，不應(yīng)簡單地以投資協(xié)議生效之日視為收入實現(xiàn)。

案例背景：
    A公司和B公司分別持有90%和10%的C公司股權(quán)，A公司系C公司的控股股東，A和C之間屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)，具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2014年4月30日，A公司作出股東會決議對C公司增資，B公司放棄了同比例增資的權(quán)利。2014年5月5日，A和B之間簽署了《增資協(xié)議》（不需要經(jīng)過特別批準(zhǔn)程序，于簽署日生效），A計劃以價值1000萬的房屋、200萬的機器設(shè)備以及價值800萬的持有的15%的D公司的股權(quán)（A公司不控制D公司）出資，協(xié)議約定，A應(yīng)該在C公司股權(quán)變更登記手續(xù)完成之日2年度繳付出資。協(xié)議簽署后，C公司于2014年5月6日通過了股東會議表決通過了增資決議并修訂公司章程。A公司于2014年7月16日，將房屋和機器設(shè)備移交給C公司使用。但截至2015年5月14日，C公司仍未申請辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，A公司也未將D公司的股權(quán)未變更到C公司名下。

問題：此時，如何確定A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)？

解析：
    1.根據(jù)33號公告第二條的規(guī)定，《增資協(xié)議》生效之日為2014年5月5日，在其后的12個月內(nèi)（即截至2015年5月5日，在此暫以前文所述的第一種計算方法確定），C公司并未辦理股權(quán)變更手續(xù)，因此應(yīng)當(dāng)視為2014年5月5日非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實現(xiàn)；

2.讓我們在第1點基礎(chǔ)來分析，33號公告不合理的地方：

由于A公司已經(jīng)在2014年7月16日，將房屋和機器設(shè)備移交給C公司使用，以2014年5月5日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，并不合理，因為在2014年5月5日房屋和機器設(shè)備還在A公司手中，并未交付C公司使用，此時，C公司還未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)，A公司也沒有收到相應(yīng)的股權(quán)對價，不能視為收入實現(xiàn)。但如果以資產(chǎn)移交日作為收入實現(xiàn)的時點是否合理呢？筆者認(rèn)為，33號公告基于反避稅的視角出臺特別的規(guī)則時，應(yīng)遵從交易是否真實達成的原則，即如果投資人已經(jīng)實際移交資產(chǎn)的，即使在12個月內(nèi)沒有完成股權(quán)變更登記，但基于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，亦視為收入實現(xiàn)，因為這個時候即使不滿足“外觀登記注意原則”，但A公司實際履行了投資行為，并基于關(guān)聯(lián)控制關(guān)系，實際取得了股東權(quán)利，視為收入實現(xiàn)——這是稅法上的特別規(guī)定，但筆者認(rèn)為33號公告一概以投資協(xié)議生效之日為基準(zhǔn)界定，不考慮資產(chǎn)是否交付使用的情形，可能有點武斷。

3.對于未繳付的D公司股權(quán)資產(chǎn)而言，33號公告也一并認(rèn)定為實現(xiàn)收入，顯得極不合理。因為，此時，D公司股權(quán)資產(chǎn)并未變更登記到C公司名下，C公司也未實際控制D公司，怎么能夠視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易完成呢？此時，既不滿足“外觀登記主義原則”，也不滿足資產(chǎn)繳付并實際行使股東權(quán)利的內(nèi)部登記主義原則，稅法上不能完全背離基礎(chǔ)交易未達成的事實，一概而論。