基于我們對16號公告只是一個轉讓定價的反避稅規定的認識，16號公告執行中，納稅人在實施與所有相關 “不得扣除”的費用支付的業務操作時，應全面、系統地分析、思考現有相關的體系化的轉讓定價法規精神，將《特別納稅調整實施辦法（施行）》（國稅發[2009]2號）、《國家稅務總局辦公廳關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發〔2014〕146號）、《國家稅務總局關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號）  及 2014年9月25日國家稅務總局在北京召開BEPS宣講會上，國際稅務司廖體忠司長在會議上發表的專題演講中，關于在BEPS十五項行動計劃的基礎上歸納的十五項中國稅務機關視為“不可接受”的納稅人行為，以及廖體忠司長2014年6月4日在華盛頓參加稅務研討會時明確表示，國稅總局將進一步加強管理與審查，并引入受益方測試、需求方測試、重復性測試、價值創造測試、補償性測試和真實性測試（六項測試要求）對關聯企業間服務費的合理性進行分析與判定進行全面研究，理性判斷各項勞務費和特許權使用費支付能否滿足獨立交易定價原則的精神，自行評估各項支付可能產生的涉稅風險及風險程度，從而為日后可能面臨的稅務部門的挑戰事先積極選擇合宜的規劃和未來應對。

一、明確高風險的特許權使用費和勞務費對外支付的主要類別
    （一）高風險特許權使用費支付
    今后，境內企業向境外關聯方支付特許權使用費，此項支付首先要進行自我風險分析，應特別注意極易為稅務部門挑戰的高風險特許權使用費支付。依據上述相關背景分析，高風險的特許權使用費大體如下：
    1．境內企業與境外關聯方一起參與特許權開發并對無形資產價值創造發揮重要作用，或無形資產價值直接在境內形成。如境外關聯方的品牌由境內企業投入大量宣傳費和市場營銷費用，使其在境內形成著名品牌，但依然向境外關聯方支付大額特許權使用費；

2．分攤特許權使用費研發成本，但不考慮中方在無形資產開發、提升、維護、保護和利用中的貢獻，及中方的職能、使用的資產和承擔的風險所創造的貢獻，仍向境外關聯方支付大額特許權使用費用；

3．高新技術企業發生巨額虧損或微利但仍向境外關聯方支付大額特許權使用費。或單一功能企業虧損或微利的同時對外支付大額特許權使用費；
     4．境內單一契約加工企業向境外關聯方支付特許權使用費。或復雜業務企業發生大額特許權使用費；發生大額先進設備采購和技術服務支出而無特許權使用費支付；

5．特許權受益人本身無經濟實質、處于低稅負地區、受益人資產明顯偏低但仍收取大額特許權使用費，形成功能、資產與收入不相匹配；境外關聯方無參與無形資產的價值創造，但仍向境內關聯方收取大額特許權使用費；

6．無形資產價值已經基本耗盡或法律保護年限基本結束但仍收取大額特許權使用費；

7．每年按營業收入的固定比例向境外關聯方支付特許權使用費，特許權使用費率明顯高于正常標準的；
與此同時，稅務部門也會對中國境內企業在無形資產開發、價值創造中已經形成成果、自身品牌等，但向境外企業提供時沒有收取特許權使用費的情形提出挑戰，如：

8．“走出去”企業向境外子公司或關聯企業提供商譽、商標、專有技術和客戶清單等無形資產時，沒有收取相關使用費。（見江蘇省國稅局制定的《2014-2015年度國際稅收遵從管理規劃》 ）

9．境內關聯方提供了關聯研發服務，未體現相應收益或回報等等。

（二）高風險的服務費支付
    稅務部門挑戰高風險的對外支付的服務費、管理費時，《國家稅務總局辦公廳對外支付大額費用反避稅調查的通知》的清晰指引構成了稅務部門目前進行實操的主要考慮依據，同時對各項服務費支付是否滿足六項測試要求，對存在以下高風險的對外支付進行評估、調查：
    1．境外母公司并沒有向境內企業提供特定的管理服務，未使境內企業直接受益或增加直接的收益，仍以管理費名義固定或經常向集團內企業收取管理費；以及僅屬于股東或集團內高層的活動而分攤的服務費、管理費等；

2．跨國集團總部采用建立全球服務成本池模式，將全球服務成本池中的費用分配給亞洲地區總部，亞洲區總部再分配給中國子公司。此項服務費用分配不區分不同受益程度，或分配口徑不一致，導致境內子公司不合理承擔服務費。

3．因關聯的第三方接受特定服務而使境內關聯企業間接受益，向境外服務方支付大額服務費或進行服務費用分攤；

4．購銷業務規模反常，但采取收取多名目服務費用（如同時收取咨詢費、管理費、服務費、傭金等眾多名目的服務費用）、虛列勞務費用，不合理分攤勞務費用，將征稅項目混淆為不予征稅項目等違反真實性測試的勞務費支付等情況；

5．其他不滿足受益性測試要求，或相關的勞務服務是附帶性或偶然性的，而對境外關聯方進行大額服務費支付的；

6．向設在低稅或無稅的境外關聯方支付各種服務費，或向僅有少量資產、簡單功能的境外關聯方支付大額服務費；或境外關聯方取得與其所提供服務的受益價值不相匹配的服務費支付，如支付的服務費金額大大超過或等于服務接受方接受服務帶來的收入或其他利益；

7．境外關聯方收取境內關聯方業務活動中并不需要或業務不受影響的服務活動；或與本企業承擔功能無關或匹配度極低的服務活動，而向境外關聯方支付大額服務費；
    8．已經包含在其他關聯交易價格中，但仍然以服務費方式支付的費用；或設備采購、安裝中技術含量不高，與安裝業務工作量不相匹派的服務費用支付等；
    9．混淆特許權許可和服務費項目，規避應稅收入的業務安排；等等。

二、納稅人對外支付的業務情況分析
    隨著國家稅務總局、國家外匯管理局公告（2013年第40號）《關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》自2013年9月1日生效起，原境內支付人在付匯時必須首先向稅務機關提交相關資料，取得稅務機關審核通過，取得付匯證明后方可付匯的事項，變成境內支付人只需要在付匯前備案即可。許多需要源泉扣繳的事項，也取決于納稅人、扣繳人自我遵從，自行申報。并且40號公告對境內機構發生在境外的進出口貿易傭金、保險費等支付直接明確無須備案。從另一個角度，增加了境內企業向境外關聯方支付特許權使用費和服務費的“稅前扣除”引發轉讓定價調整的不確定性。

梳理納稅人向境外關聯方的費用支付有關企業所得稅問題，其表現及存在風險分析如下：
    （一）納稅人向境外關聯方已經支付了特許權使用費，并且已經進行了扣繳和稅前扣除
    由于境內企業向境外付匯進行扣繳備案，一方面稅務機關已經掌握了納稅人對外支付信息；另一方面納稅人不確定能否得到稅務機關對支付給境外關聯方的費用符合 獨立交易原則的定性，所以存在合規風險。如果日后稅務機關并不認可此項支付，在“不得扣除”的背景下，其結果就要進行轉讓定價調整，增加境內企業的應稅所 得。盡管納稅人已經就對外支付進行了扣繳，但按照《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號）第一百零一條規定，稅務機關對企業實施轉讓定價調整，涉及企業向境外關聯方支付利息、租金、特許權使用費等已扣繳的稅款，不再做相應調整。也就是“預提稅”不再退還。并且轉讓定價調整的結果很可能就是對調增的應稅所得補繳稅款及加收利息。

（二）納稅人向境外關聯方已經支付費用，并做了稅前扣除，但沒有履行扣繳義務
    如納稅人認定對外支付的是非應稅（勞務發生在境外或不構成協定國居民企業在我國境內的常設機構）的服務費、管理費支付；但日后為稅務部門所挑戰，認為納稅人向境外關聯方支付的服務費、管理費“不得扣除”。除進行應稅所得調整外，是否對“不得扣除”的以前支付可以視同股息分配進行補扣稅款？由于以往的轉讓定價調整只是基于關聯方交易定價與正常交易定價背離的價格進行調整。而16號 公告明確了“不得扣除”事項本身表達了這些支付不符合獨立交易定價原則，是獨立企業間交易不可能發生的支付。“不得扣除”的以前支付在稅務部門具體執行中 很可能進一步演化為視同股息分配的結果。但是現有政策法規中對視同股息分配規定僅指向資本弱化中的“利息”視同股息分配情形。會存在稅務部門和納稅人博 弈。但確認為“不得扣除”調整后的補稅和加息不可避免。