加收滯納金是對納稅人未按時繳納稅款和扣繳義務(wù)人未按時解繳稅款所實施的一種經(jīng)濟上的補償性與懲罰性相結(jié)合的措施，是世界各國普遍采取的作法。我國稅收征管法及其實施細(xì)則有關(guān)滯納金的規(guī)定比較原則，實際執(zhí)行中難以準(zhǔn)確掌握，尤其是在稅務(wù)稽查中，對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，不能一概而論，采取“一刀切”的方式，一律加收或不加收滯納金。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)區(qū)分四種不同情形，分別作出相應(yīng)處理。

一、因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任的

稅收征管法第五十二條規(guī)定，“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金”。對因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任造成的未繳少繳稅款，《實施細(xì)則》第八十條規(guī)定，“稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。”稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，在稅務(wù)實踐中可歸納為兩種情況：一是稅務(wù)機關(guān)履責(zé)不完整，即不充分、不準(zhǔn)確。由于稅收政策復(fù)雜、變化較快，加之稅法規(guī)定與會計核算存在差異，為了增強稅收的確定性，稅法明確了稅務(wù)機關(guān)的審核責(zé)任，如《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第十五條規(guī)定，“主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核”；《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕79號）第二十條規(guī)定，“主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人年度納稅申報后，應(yīng)對納稅人年度納稅申報表的邏輯性和有關(guān)資料的完整性、準(zhǔn)確性進行審核”；《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號）第五條規(guī)定，“納稅人享受核準(zhǔn)類減免稅，經(jīng)依法具有批準(zhǔn)權(quán)限的稅務(wù)機關(guān)按本辦法規(guī)定核準(zhǔn)確認(rèn)后執(zhí)行”。“納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的減免稅資質(zhì)，并履行規(guī)定的備案手續(xù)”。稅務(wù)機關(guān)若沒有按規(guī)定充分履責(zé)，對納稅人的無主觀過錯責(zé)任的申報及時糾偏，使應(yīng)申報的稅款一直處于不確定狀態(tài)，此期間則不應(yīng)加收滯納金。二是執(zhí)法錯誤。如越權(quán)征稅、濫用職權(quán)、征稅不作為、事實與證據(jù)上的錯誤、適法錯誤、程序違法等，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳少繳稅款的，也不應(yīng)加收滯納金。以上兩種情況均涉及稅收的行政確認(rèn)問題，應(yīng)自相關(guān)稅收獲稅務(wù)機關(guān)的行政確認(rèn)之日起，考慮滯納金的加收。

二、因納稅人、扣繳義務(wù)人責(zé)任的

稅收征管法第五十二條還規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。”實施細(xì)則第八十一條進一步明確，“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”。根據(jù)上述規(guī)定，對于納稅人、扣繳義務(wù)人的過錯責(zé)任，應(yīng)區(qū)分兩種情況，一是過失過錯。即由于疏忽大意或者過于自信，致使不繳或者少繳稅款的，應(yīng)追征應(yīng)繳未繳或者少繳稅款，還應(yīng)加收滯納金，但不予行政處罰，并限定了追征期。此規(guī)定體現(xiàn)了對按期納稅的納稅人、扣繳義務(wù)人的引導(dǎo)和激勵。二是故意過錯。即明知會發(fā)生不繳或者少繳稅款的結(jié)果，而追求或放任結(jié)果的發(fā)生。對此，不僅應(yīng)追征稅款、滯納金，還應(yīng)按規(guī)定處以罰款，構(gòu)成犯罪的，還應(yīng)移送司法機關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。

三、雙方都有責(zé)任的

納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款，既有稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，又有納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任，應(yīng)按孰先原則判斷，如果稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任在先，不應(yīng)加收滯納金。如稅務(wù)機關(guān)為調(diào)節(jié)收入進度，授意納稅人暫緩繳納當(dāng)期應(yīng)納稅款，則不應(yīng)加收滯納金。如果納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任在先，應(yīng)按規(guī)定加收滯納金。如果二者責(zé)任同時發(fā)生，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)按規(guī)定繳納滯納金，稅務(wù)機關(guān)或工作人員應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟、行政甚至刑事責(zé)任。

四、雙方都無責(zé)任的

此種情形主要是指納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期申報繳納稅款，納稅人、扣繳義務(wù)人和稅務(wù)機關(guān)對未繳或者少繳稅款都無責(zé)任，當(dāng)然不應(yīng)加收滯納金。不可抗力是指不能預(yù)見、不能避免并不能克服的客觀情況，包括戰(zhàn)爭，自然災(zāi)害，通訊、電力、交通等基礎(chǔ)設(shè)施大規(guī)模中斷等，納稅人、扣繳義務(wù)人缺乏賴以申報納稅的基本條件。如《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持四川雅安地震災(zāi)區(qū)恢復(fù)重建有關(guān)稅收征管問題的通知》(稅總函〔2013〕197號)明確，納稅人、扣繳義務(wù)人因地震災(zāi)害不能按期繳納應(yīng)納稅款，申請延期繳納而核準(zhǔn)延期繳納稅款的期限屆滿，仍需延期繳納該筆稅款的，省稅務(wù)機關(guān)可依法按次審批至2013年12月31日。延期期間，納稅人的應(yīng)納稅款不加收滯納金。對因地震災(zāi)害遭受損失的納稅人，在2013年4月20日以前被稅務(wù)機關(guān)查處需要補繳稅款的，其所涉及的滯納金從稅款滯納之日起計算，自2013年4月20日起中止計算。