股份支付計(jì)劃的取消與作廢

近些年來(lái)，隨著股票市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)及受全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，有的公司希望修改正在執(zhí)行的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。例如，有的公司授予員工的期權(quán)出現(xiàn)了“縮水”的狀況，即股票的價(jià)格遠(yuǎn)低于行權(quán)價(jià)格，公司為了繼續(xù)體現(xiàn)激勵(lì)作用，會(huì)對(duì)原有的計(jì)劃進(jìn)行修改，比如降低行權(quán)價(jià)格。同時(shí)也有些情況下，公司可能出于對(duì)業(yè)績(jī)的考慮，打算取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。這些對(duì)原計(jì)劃的修改和取消都有可能對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。

會(huì)計(jì)處理

在股份支付的會(huì)計(jì)處理中，我們會(huì)碰到作廢、取消、修改、結(jié)算等不同的術(shù)語(yǔ)。這些術(shù)語(yǔ)所表達(dá)的含義不同其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也不盡相同，比較容易混淆的是作廢和取消。

準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)作廢作出定義。對(duì)于作廢，我們通常理解為：由于服務(wù)條件或者非市場(chǎng)的業(yè)績(jī)條件沒(méi)有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲得授予的權(quán)益工具的情形。

對(duì)于作廢，準(zhǔn)則中規(guī)定“在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致”。也就是說(shuō)，如果沒(méi)有滿足服務(wù)或者非市場(chǎng)的業(yè)績(jī)條件，則實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用為零。

取消通常源于公司的主動(dòng)行為。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》明確，“在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理”。也就是說(shuō)，取消的會(huì)計(jì)處理結(jié)果視同加速行權(quán)。

從職工的角度看，無(wú)論是作廢還是取消，職工都沒(méi)有獲得所授予的權(quán)益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源于職工沒(méi)有能夠滿足提前設(shè)定的可行權(quán)條件，故對(duì)于作廢的股權(quán)激勵(lì)會(huì)沖銷以前確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用；取消往往源于企業(yè)的主動(dòng)行為，為了防止企業(yè)隨意取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，準(zhǔn)則要求在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計(jì)劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)懲罰性的規(guī)定，為了防止企業(yè)隨意取消計(jì)劃而要求企業(yè)在取消的時(shí)候確認(rèn)額外的費(fèi)用。

稅務(wù)處理

對(duì)于作廢，實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計(jì)確認(rèn)費(fèi)用為零，相應(yīng)地，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也不得扣除與股權(quán)激勵(lì)相關(guān)的薪酬支出。

對(duì)于取消，實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量也為零，但由于財(cái)務(wù)上視同加速行權(quán)確認(rèn)了費(fèi)用，則該項(xiàng)計(jì)入損益的費(fèi)用不得在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

案例分析

基本案情

A公司為上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高級(jí)管理人員授予了1500萬(wàn)股限制性股票，授予價(jià)格為8元，授予后鎖定3年。2011年、2012年、2013年為申請(qǐng)解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬(wàn)股、450萬(wàn)股和600萬(wàn)股。經(jīng)測(cè)算，授予日限制性股票的公允價(jià)值總額為15000萬(wàn)元。該計(jì)劃為一次授予、分期行權(quán)的計(jì)劃，費(fèi)用在各期的分?jǐn)側(cè)绫?所示:

表1 A公司一次授予、分期行權(quán)計(jì)劃費(fèi)用分?jǐn)偳闆r(單位：萬(wàn)元)

分?jǐn)?	第一期	第二期	第三期	合計(jì)
計(jì)入2011年	4500	2250	2000	8750
計(jì)入2012年	——	2250	2000	4250
計(jì)入2013年	——	——	2000	2000
合計(jì)	4500	4500	6000	15000

    各期解鎖的業(yè)績(jī)條件如表2所示：

表2 A公司限制性股票各期解鎖業(yè)績(jī)條件

	業(yè)績(jī)條件
第一期	2011年凈利潤(rùn)較2009年增長(zhǎng)率不低于25%
第二期	2011年和2012年兩年凈利潤(rùn)平均數(shù)較2009年增長(zhǎng)率不低于30%
第三期	2011-2013年3年凈利潤(rùn)平均數(shù)較2009年增長(zhǎng)率不低于40%

    業(yè)績(jī)條件 
      第一期
      2011年凈利潤(rùn)較2009年增長(zhǎng)率不低于25%

第二期
      2011年和2012年兩年凈利潤(rùn)平均數(shù)較2009年增長(zhǎng)率不低于30% 
      第三期
     2011-2013年3年凈利潤(rùn)平均數(shù)較2009年增長(zhǎng)率不低于40%

2011年10月25日，A公司公告預(yù)計(jì)2011年全年凈利潤(rùn)較2010年下降20%-50%，較2009年下降10%-25%。

2011年12月13日，A公司召開董事會(huì)，由于市場(chǎng)需求大幅度萎縮，嚴(yán)重影響了公司當(dāng)年以及未來(lái)一兩年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，公司預(yù)測(cè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃解鎖條件中關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的指標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，故決定終止實(shí)施原股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，激勵(lì)對(duì)象已獲授的限制性股票由公司回購(gòu)并注銷。2011年12月28日，A公司股東大會(huì)審議通過(guò)上述終止及回購(gòu)方案。

咨詢問(wèn)題：

A公司終止實(shí)施原股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理?

案例解析

(1)第一期解鎖部分所對(duì)應(yīng)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用應(yīng)該按照股份支付計(jì)劃作廢來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，2011年度不確認(rèn)與這一部分相關(guān)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用。原因是，在2011年年底，由于未能達(dá)到可行權(quán)條件“2011年凈利潤(rùn)較2009年增長(zhǎng)率不低于25%”而導(dǎo)致職工不能解鎖相應(yīng)的限制性股票，這屬于作廢。

(2)第二期和第三期應(yīng)該作為取消股份支付計(jì)劃，按照加速行權(quán)處理。對(duì)于取消日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的金額，財(cái)政部在2012年3月的《關(guān)于取消股份支付計(jì)劃會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)辦會(huì)[2012]11號(hào)）中指出:“企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))的規(guī)定作為加速可行權(quán)處理，即視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計(jì)劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予權(quán)益工具的當(dāng)期確認(rèn)剩余等待期內(nèi)的所有費(fèi)用”。根據(jù)該規(guī)定，在取消日加速確認(rèn)第二、二期的費(fèi)用10500萬(wàn)元。

稅務(wù)處理

2011年度每一期作廢，未確認(rèn)費(fèi)用，不作納稅調(diào)整處理。同時(shí)2011年因取消股權(quán)支付計(jì)劃確認(rèn)了第二、三期的費(fèi)用10500萬(wàn)元，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。