4、一百三十八條：稅收利益是指減少、免除和推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷安排是否存在稅收利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和安排的結(jié)果及其對(duì)企業(yè)的影響，合理選擇能夠達(dá)成與該安排同等商業(yè)目的但沒(méi)有避稅效果的替代安排進(jìn)行比較。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方采取委托、代理、信托和其他方式隱匿關(guān)聯(lián)交易的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定關(guān)聯(lián)交易。第一百三十九條　稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在本章規(guī)定的避稅安排，并重點(diǎn)審核以下內(nèi)容：

5、2015年2月3日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）。7號(hào)公告第一條：非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。

縱觀上述“實(shí)質(zhì)重于形式”的相關(guān)法條規(guī)定，應(yīng)考慮文件出臺(tái)的時(shí)間背景和文件規(guī)定之意圖。如關(guān)于企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)的通知，對(duì)于企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)中明確的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，其基本是借自于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則之原理（微小的差異是稅法不考慮未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入本企業(yè)）。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用實(shí)質(zhì)重于形式的目的，在于解決會(huì)計(jì)信息生成和報(bào)告面臨復(fù)雜環(huán)境和業(yè)務(wù)時(shí)確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、重大性、決策有用性等，這一定程度上反映了稅法但凡對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)定性比較成熟和可融合的做法，可以保持其協(xié)調(diào)性。但不等于說(shuō)稅法定義的目的與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的目的是一致的。關(guān)于企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的文件重在解決如何判斷收入實(shí)現(xiàn)的問(wèn)題。而后期出臺(tái)的國(guó)內(nèi)規(guī)范性稅收文件對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的主要適用指向是明確的，僅適用于反避稅領(lǐng)域，并且屬于反避稅領(lǐng)域的特殊事項(xiàng)。不僅如此，目前“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的適用的約束條件有兩類(lèi)：

其一是非居民間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)財(cái)產(chǎn)而不具有合理商業(yè)目的，并由此規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的。對(duì)于此類(lèi)安排，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，就是要按實(shí)質(zhì)重于形式的法理進(jìn)行推定。至于什么是合理商業(yè)目的（筆者以前在《中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)網(wǎng)》有近五篇發(fā)文(包括譯文)，闡述了業(yè)務(wù)活動(dòng)中合理商業(yè)目的的判定）此處不再贅述。因此此處的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則適用的業(yè)務(wù)類(lèi)型和約束條件是非常明確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中不能借助此規(guī)定類(lèi)推非該業(yè)務(wù)類(lèi)別和約束條件。

其二是一般反避稅管理規(guī)定中對(duì)于納稅人屬于《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九十二條管理規(guī)范的業(yè)務(wù),即：

（一）濫用稅收優(yōu)惠；

（二）濫用稅收協(xié)定；

（三）濫用公司組織形式；

（四）利用避稅港避稅；

（五）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

管理規(guī)范的業(yè)務(wù)類(lèi)別在32號(hào)公告中明確了不適用的業(yè)務(wù)范圍:

(一)與跨境交易或者支付無(wú)關(guān)的安排；

(二)涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開(kāi)發(fā)票等稅收違法行為。

其次本條的規(guī)定的約束條件是：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類(lèi)似安排為基準(zhǔn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整。

本條款再度提出納稅人業(yè)務(wù)安排不合理商業(yè)目的為約束條件，而適用實(shí)質(zhì)重于形式的原則對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行定性和特別納稅調(diào)整。由于7號(hào)公告第三、四、五、六條明確的合理商業(yè)目的認(rèn)定是有定制條件的。關(guān)于一般反避稅管理中是否有合理商業(yè)目的有別于7號(hào)公告的定制范圍的，可以依照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義中對(duì)合理商業(yè)目的的解釋去理解[viii]，并依據(jù)納稅人在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》征求意見(jiàn)稿中第139條提示的業(yè)務(wù)內(nèi)容的審核綜合考慮。

結(jié)論：

1.世界各國(guó)和地區(qū)稅法中關(guān)于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的提出，主要局限于各國(guó)的立法模式及其適用規(guī)范。各個(gè)國(guó)家或地區(qū)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的法律解釋、稅法釋義、界定遠(yuǎn)未形式一致性共識(shí)。

2.“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在國(guó)內(nèi)稅收法律中并無(wú)相關(guān)釋義的規(guī)定。近年來(lái)僅出現(xiàn)在若干反避稅的稅收規(guī)范性文件和個(gè)別業(yè)務(wù)規(guī)定中。除個(gè)別業(yè)務(wù)規(guī)定外，只適用于反避稅的特殊事項(xiàng)。

3.由于“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用把握極易導(dǎo)致濫用，國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)范性文件對(duì)其適用的條件進(jìn)行了定制和約束，無(wú)疑是防止“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的適用被任意擴(kuò)大使用。對(duì)于“實(shí)質(zhì)重于形式”的執(zhí)法適用目前還是應(yīng)遵循稅收法定條件下的“對(duì)號(hào)入座”，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜在非指定的業(yè)務(wù)類(lèi)別中運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則去實(shí)現(xiàn)執(zhí)法中欲達(dá)成征稅目的而自行隨意解釋、使用。

4. 按照稅收法定原則，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則并無(wú)出現(xiàn)在《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》、《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》，及其他各稅種的暫行條例中，因此，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在各稅種的相關(guān)日常征管及稽查業(yè)務(wù)中沒(méi)有普遍適用的法律依據(jù)。同時(shí)執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)注意按反避稅法規(guī)的規(guī)定及操作規(guī)范來(lái)嚴(yán)格、正確、謹(jǐn)慎適用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

5.由于“實(shí)質(zhì)課稅”或“實(shí)質(zhì)重于形式”原則始于對(duì)稅法立法層面的要求，為體現(xiàn)該原則在執(zhí)法層面得到正確貫徹，稅法通過(guò)擬制法條來(lái)實(shí)施。基層稅務(wù)機(jī)關(guān)具體執(zhí)法中無(wú)論對(duì)“實(shí)質(zhì)課稅”還是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，除依據(jù)擬制法條的本身規(guī)定外，均無(wú)自行解釋或擴(kuò)大其本意的權(quán)力。

6.再次吁請(qǐng)國(guó)家稅務(wù)總局早日對(duì)執(zhí)法部門(mén)在日常執(zhí)法中所依據(jù)的稅收法規(guī)、文件中的不確定的概念予以清晰或指引，如“合理商業(yè)目的”“實(shí)質(zhì)重于形式”、“價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”等類(lèi)似的重要概念。

（作者單位：南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院）