1-7非同一控制下企業(yè)合并的或有對價(jià)

　　非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量并將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益;或有對價(jià)屬于權(quán)益性質(zhì)的，應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在核算非同一控制下企業(yè)合并的或有對價(jià)時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

　　一、或有對價(jià)的公允價(jià)值

　　購買方在購買日和后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日確定或有對價(jià)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價(jià)支付方信用風(fēng)險(xiǎn)及償付能力、其他方連帶擔(dān)保責(zé)任、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。涉及股份補(bǔ)償?shù)模蛴袑r(jià)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以根據(jù)協(xié)議確定的補(bǔ)償股份數(shù)，乘以或有對價(jià)確認(rèn)時(shí)該股份的市價(jià)(而非購買協(xié)議中約定的發(fā)行價(jià)格)計(jì)算，并同時(shí)考慮上述因素。

　　值得注意的是，或有對價(jià)公允價(jià)值的變化即使發(fā)生在購買日后12個(gè)月內(nèi)，也不屬于計(jì)量期間的調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)對購買日合并成本及商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。

　　二、以自身股份結(jié)算的或有對價(jià)的后續(xù)計(jì)量

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價(jià)中，若購買方根據(jù)標(biāo)的公司的業(yè)績情況確定收回自身股份的數(shù)量，該或有對價(jià)在購買日不滿足“固定換固定”的條件，不屬于一項(xiàng)權(quán)益工具，而是屬于一項(xiàng)金融資產(chǎn)。因此，購買方應(yīng)當(dāng)在購買日將該或有對價(jià)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)。隨著標(biāo)的公司實(shí)際業(yè)績的確定，購買方能夠確定當(dāng)期應(yīng)收回的自身股份的具體數(shù)量，則在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日，該或有對價(jià)滿足“固定換固定”的條件，應(yīng)將其重分類為權(quán)益工具(其他權(quán)益工具)，以重分類日相關(guān)股份的公允價(jià)值計(jì)量，并不再核算相關(guān)股份的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。在實(shí)際收到并注銷股份時(shí)，終止確認(rèn)上述其他權(quán)益工具，并相應(yīng)調(diào)整股本和資本公積等。

　　三、以標(biāo)的公司少數(shù)股權(quán)結(jié)算的或有對價(jià)

　　以標(biāo)的公司少數(shù)股權(quán)結(jié)算的或有對價(jià)，在合并報(bào)表層面，同樣適用上述會(huì)計(jì)處理原則。具體而言，當(dāng)標(biāo)的公司實(shí)際業(yè)績確定時(shí)，將因或有對價(jià)確認(rèn)的金融資產(chǎn)重分類為權(quán)益工具(其他權(quán)益工具)，不再核算相關(guān)股份的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng);當(dāng)購買方實(shí)際收到業(yè)績承諾人補(bǔ)償?shù)臉?biāo)的公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，應(yīng)作為收購少數(shù)股東權(quán)益處理，即終止確認(rèn)上述其他權(quán)益工具，并相應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，則沖減留存收益。

　　四、向股權(quán)轉(zhuǎn)讓方以外的標(biāo)的公司其他股東支付業(yè)績補(bǔ)償

　　非同一控制下企業(yè)合并的業(yè)績對賭安排中，購買方可能向標(biāo)的公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方以外的其他股東支付業(yè)績補(bǔ)償，且不是為了獲取其他股東的商品或服務(wù)。盡管該業(yè)績補(bǔ)償安排中包括對非交易對手方的業(yè)績承諾，但作為企業(yè)合并交易達(dá)成的條件，其實(shí)質(zhì)是購買方為了獲得標(biāo)的公司股權(quán)而支付的對價(jià)，應(yīng)作為企業(yè)合并的或有對價(jià)處理。

　　1-8反向購買

　　反向購買中，被購買方(即上市公司)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買方應(yīng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進(jìn)行處理。被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買方應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在應(yīng)用反向購買的會(huì)計(jì)處理原則時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就反向購買交易中具體事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理意見如下：

　　一、被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的常見情形

　　下述三種情形一般可以認(rèn)定為被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，購買方按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理：

　　一是上市公司通過一定的交易安排置出全部資產(chǎn)負(fù)債(即“空殼”上市公司)，非上市公司的股東以持有的股權(quán)或資產(chǎn)認(rèn)購上市公司向其定向發(fā)行的股票，成為發(fā)行后上市公司的控股股東;

　　二是上市公司除現(xiàn)金和金融資產(chǎn)外無其他非貨幣性資產(chǎn)，非上市公司的股東以持有的股權(quán)或資產(chǎn)認(rèn)購上市公司向其定向發(fā)行的股票，成為發(fā)行后上市公司的控股股東;

　　三是上市公司和非上市公司進(jìn)行重大資產(chǎn)置換，在上市公司向非上市公司的股東出售其全部資產(chǎn)負(fù)債的同時(shí)，上市公司從非上市公司的股東處購入其持有的非上市公司的股權(quán)，上述兩項(xiàng)交易的價(jià)款差額由上市公司向非上市公司的股東定向發(fā)行股票進(jìn)行支付，發(fā)行后非上市公司的股東成為上市公司的控股股東。

　　二、注入上市公司的并非一個(gè)法律實(shí)體

　　在反向購買的定義中，并未要求會(huì)計(jì)上的購買方是一個(gè)法律實(shí)體，應(yīng)該更關(guān)注其是否構(gòu)成會(huì)計(jì)主體，不能僅因?yàn)闀?huì)計(jì)上的購買方不是一個(gè)法律主體就判斷交易不是反向購買。

　　三、涉及現(xiàn)金對價(jià)的反向購買

　　某些反向購買交易中，上市公司(法律上的母公司/會(huì)計(jì)上的被購買方)支付的對價(jià)既包括發(fā)行股份又包括現(xiàn)金對價(jià)。雖然針對反向購買編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以法律上的母公司(會(huì)計(jì)上的被購買方)的名義發(fā)布，但實(shí)質(zhì)為法律上的子公司(會(huì)計(jì)上的購買方)財(cái)務(wù)報(bào)表的延續(xù)。因此，上市公司在反向購買中支付的現(xiàn)金對價(jià)，應(yīng)在購買日作為合并主體對會(huì)計(jì)上的購買方(法律上的子公司)的原股東利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　1-9控制的判斷

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制的定義包含三個(gè)核心要素：一是投資方擁有對被投資方的權(quán)力，有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng);二是投資方對被投資方享有可變回報(bào);三是投資方有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在判斷是否對被投資方擁有控制時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項(xiàng)如何適用上述原則的意見如下：

　　一、委托、受托經(jīng)營業(yè)務(wù)

　　公司在判斷對受托經(jīng)營的業(yè)務(wù)(即標(biāo)的公司)是否擁有控制時(shí)，需重點(diǎn)關(guān)注以下問題：

　　一是關(guān)于對標(biāo)的公司擁有權(quán)力的認(rèn)定。在判斷是否對標(biāo)的公司擁有權(quán)力時(shí)，除日常運(yùn)營活動(dòng)相關(guān)的權(quán)力外，還應(yīng)當(dāng)考慮是否擁有主導(dǎo)對標(biāo)的公司價(jià)值產(chǎn)生重大影響的決策事項(xiàng)的能力和權(quán)力。例如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中約定，標(biāo)的公司進(jìn)行重大資產(chǎn)購建、處置、重大投融資行為等可能對標(biāo)的公司價(jià)值具有重大影響的決策時(shí)，需經(jīng)委托方同意。這種情況下，受托方不具有主導(dǎo)對標(biāo)的公司價(jià)值產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)的權(quán)力，不應(yīng)認(rèn)定受托方對標(biāo)的公司擁有權(quán)力。又如，部分委托受托經(jīng)營業(yè)務(wù)中，委托方或雙方并無長期保持委托關(guān)系的意圖，部分委托協(xié)議中賦予當(dāng)事一方隨時(shí)終止委托關(guān)系的權(quán)力等。前述情況下，受托方僅能在較短或不確定的期間內(nèi)對標(biāo)的公司施加影響，不應(yīng)認(rèn)定受托方對標(biāo)的公司擁有權(quán)力。

　　二是關(guān)于享有可變回報(bào)的認(rèn)定。從標(biāo)的公司獲得的可變回報(bào)，不僅包括分享的基于受托經(jīng)營期間損益分配的回報(bào)，還應(yīng)考慮所分享和承擔(dān)的標(biāo)的公司整體價(jià)值變動(dòng)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)。例如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定委托期間標(biāo)的公司損益的絕大部分比例由受托方享有或承擔(dān)，但若標(biāo)的公司經(jīng)營狀況惡化則受托方到期不再續(xù)約，這表明受托方實(shí)際上并不承擔(dān)標(biāo)的公司價(jià)值變動(dòng)的主要報(bào)酬或風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)認(rèn)為受托方享有標(biāo)的公司的重大可變回報(bào)。又如，部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定受托方享有標(biāo)的公司的可變回報(bào)，但回報(bào)的具體計(jì)量方式、給付方式等并未作明確約定，有關(guān)回報(bào)能否實(shí)際給付存在不確定性，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也不應(yīng)認(rèn)定受托方享有可變回報(bào)。

　　二、有固定期限的一致行動(dòng)協(xié)議

　　一致行動(dòng)協(xié)議帶有期限，且期限結(jié)束后投資方不擁有對被投資方控制權(quán)的，很可能表明投資方無法對被投資方可變回報(bào)具有重大影響的事項(xiàng)(如重大資產(chǎn)的購建、處置、重大投融資等)進(jìn)行決策。這種情況下，投資方不具有主導(dǎo)對被投資方價(jià)值產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)的權(quán)力，不應(yīng)因一致行動(dòng)協(xié)議而認(rèn)定對被投資方擁有控制。

　　三、非營利性組織

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式。學(xué)校、養(yǎng)老院及醫(yī)療機(jī)構(gòu)等非營利性組織無法進(jìn)行利潤分配，也并不必然代表投資方無法獲取可變回報(bào)。投資方需要結(jié)合非營利性組織的設(shè)立目的、對非營利性組織日常活動(dòng)擁有的權(quán)力、享有的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益(例如產(chǎn)品銷售利得、收取管理費(fèi)、收取技術(shù)許可使用費(fèi)等)等進(jìn)行判斷。

　　四、處于清算階段的子公司

　　在主動(dòng)清算的情況下，母公司對進(jìn)入清算階段的子公司能夠繼續(xù)實(shí)施控制，仍應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。在破產(chǎn)清算的情況下，進(jìn)入清算階段子公司相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)移交給破產(chǎn)管理人(非原母公司及其控制的主體)時(shí)，原母公司對其已喪失控制權(quán)，不應(yīng)再將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

　　1-10集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。一般情況下，需抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司在抵銷集團(tuán)內(nèi)部交易時(shí)對準(zhǔn)則的理解存在偏差和分歧。現(xiàn)就具體事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理意見如下：

　　一、集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的土地增值稅

　　土地增值稅是按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和對應(yīng)稅率計(jì)算繳納的，土地增值稅的確認(rèn)應(yīng)與房地產(chǎn)增值的實(shí)現(xiàn)相對應(yīng)。因此，在轉(zhuǎn)讓方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得增值額的當(dāng)期，將土地增值稅計(jì)入損益。

　　集團(tuán)為了出售目的而持有房地產(chǎn)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的期間，由于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益已被抵銷，集團(tuán)層面沒有實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)增值，因而合并利潤表中沒有反映該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓交易的利得。相應(yīng)地，集團(tuán)內(nèi)公司繳納的土地增值稅也不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)列示;待房地產(chǎn)從該集團(tuán)出售給第三方，在集團(tuán)合并利潤表中實(shí)現(xiàn)增值利得時(shí)，再將已繳納的土地增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　二、集團(tuán)內(nèi)交易中產(chǎn)生的單方計(jì)提的增值稅

　　納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的公司之間發(fā)生交易，其中一方將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給另一方，如按照稅法規(guī)定，出售方屬增值稅免稅項(xiàng)目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購入方屬增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其購入產(chǎn)品過程中可以計(jì)算相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。由于稅項(xiàng)是法定事項(xiàng)，在集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間進(jìn)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)移時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的權(quán)利已經(jīng)成立，原則上不應(yīng)抵銷，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)體現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。另外，在內(nèi)部交易涉及的產(chǎn)品出售給第三方之前，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言，該交易本身并未實(shí)現(xiàn)利潤。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并抵銷出售方對有關(guān)產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與購入方相應(yīng)的存貨賬面價(jià)值時(shí)，該部分因增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生的差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可以確認(rèn)為一項(xiàng)遞延收益，并隨著后續(xù)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)向第三方銷售時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　1-11不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)計(jì)算子公司

　　凈資產(chǎn)份額時(shí)如何考慮商譽(yù)

　　母公司在不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置股權(quán)相對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益)。

　　監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于上述情形下確定子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)如何考慮商譽(yù)存在分歧。現(xiàn)就該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理意見如下：

　　母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益(包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù))，二是少數(shù)股東權(quán)益(包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù))。母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時(shí)，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司購買少數(shù)股權(quán)時(shí)，按比例把少數(shù)股東權(quán)益(包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù))的賬面價(jià)值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之，當(dāng)母公司出售部分股權(quán)時(shí)，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益(包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù))的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。

　　值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對應(yīng)的商譽(yù)。