相關政策——財稅[2016]36號 財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知

一、明確增值稅中個人的表述

《實施辦法》第一條明確個人包括個體工商戶和其他個人，個人獨資企業和合伙企業屬于單位。后面條文中個體工商戶和其他個人在部分政策（比如視同銷售）中適用政策是不一樣的，需要注意文字表述。

二、承包、承租、掛靠納稅人的含義

該條款對于承包、承租、掛靠中納稅人的界定沿用《營業稅暫行條例實施細則》的規定，即以誰名義對外經營，由誰承擔法律責任。但是，同樣，這個文件并沒有對承包、承租、掛靠的含義給出明確界定。實踐中，不能簡單套用字面意思解釋。比如，這里的承包，承租和建筑業中總分包關系中的承包就完全不是一個含義。因此，這一塊為避免爭議需要增加解釋條款。

三、取消境外勞務代理人扣繳的規定

《實施辦法》對于未在中國設立機構的境外單位或個人在境內發生應稅行為，直接規定以購買人為扣繳義務人，取消了代理人作為扣繳義務人的規定。比如，境外機構直接給境內南京公司提供服務，但境外機構在上海有代表處，且此服務和代表處無關系。境外機構要求南京公司直接將款項支付給上海代表處，由代表處統一付境外。如果有代理人作為扣繳義務人，就存在是南京公司還是上海代表處扣繳的問題，以及扣繳稅款的入庫地點問題。取消代理人后，這一矛盾基本避免了，但后期涉及非貿付匯的備案可能需要一些銜接。

四、明確非經營活動不征收增值稅

這是一個好的規定，以前我一直提出我們應該要明確，流轉稅應該是對經營活動征收。該條明確了非經營活動不征稅，是一個好的趨勢。

比如，對于以前營業稅下，單位取得履行法定扣繳義務后取得的稅務機關手續費的返還就不屬于經營活動，這種手續費就不應該征收增值稅。這種情況雖然《實施辦法》第十條明確列舉，但財政部和國家稅務總局當地兜底條款可以后期逐步規范。

但是，單位或個體工商戶聘用的員工提供服務屬于非經營活動不征增值稅似有歧義，建議表述為單位或個體工商戶為聘用員工提供的與其開展日常經營活動相關的服務不征收增值稅。

五、投資行為需要繳納增值稅

36號文沒有明確投資行為是否需要繳納增值稅。但解讀稿中在《實施辦法》第十一條中解釋了：有償包括以投資入股的形式銷售不動產和轉讓無形資產。

六、服務境內外劃分的標準又發生改變

36號文明確，境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售的完全在境外發生的服務。這里36號文用的是“發生”，而非106號文的“消費”。但在附件四《跨境應稅行為增值稅零稅率和免稅》中，對于境內單位向境外單位提供的完全在境外消費的服務適用零稅率的規定中，我們用的又是“消費”。因此，勞務發生地原則和實際消費地原則同時引入。這里，我們需要改變營業稅思維，借鑒貨物出口和進口增值稅處理方法，重新在增值稅思維下探討境內外勞務的劃分規則。同時，B2B和B2C下在考慮征管效率后需要有一定的差異，這個問題后期需要專門討論。

舉一個案例：中國A建筑公司去南非為T公司蓋廠房。其中中國A公司是總包方。中國A公司將部分工程分包給中國B公司，中國B公司又將部分工程分包給南非當地的C公司。這里就存在三個合同關系：

1、中國A公司和南非T公司

2、中國A公司和中國B公司

3、中國B公司和南非C公司

按照36號文的規則：

1、中國A公司給南非T公司提供建筑勞務，由于服務提供方是中國公司，屬于境內服務，中國A公司應該要繳納增值稅。但36號文規定工程項目在境外的建筑服務免稅，因此，中國A公司可以免稅。但是，這里要注意的銜接問題是，我們原來對于對外承包工程公司出口貨物是可以辦理退稅的。如果境外建筑服務免稅，是否影響貨物的退稅。或者，服務的免稅和貨物的退稅分開執行，后一種可能性更大。

2、中國A公司分包工程給中國B公司。這里服務的提供方和服務的接收方都是中國公司，屬于境內服務。但是，同樣36號文規定工程項目在境外的建筑服務免稅，因此，中國B公司取得的建筑服務收入免增值稅。

3、中國B公司和南非C公司，這里，服務的接收方是境內B公司，但這個屬于境外單位在境外給境內單位提供的完全在境外發生的服務，不屬于境內提供服務，不征收增值稅。這樣，原來財稅【2009】111號文中需要征收營業稅的尷尬處境解決了。

七、視同銷售的主體和內容差異

其他個人無償提供服務不視同銷售，但其他個人無償轉讓無形資產或者不動產需要視同銷售。這里的無形資產不僅包括土地使用權，還包括其他無形資產。因此，實際上相對于營業稅下的規定視同銷售在無形資產上是擴展了的。

但是，總體感覺，我們對于無償提供服務一律視同銷售的規定可能會有很大的負面作用。因為在現代服務業中，有很多免費的商業模式，比如360免費提供殺毒服務，快盤免費提供存儲服務，銀行免收轉賬服務費等。如果這些免費服務一概被認定為視同銷售，會產生很多負面影響。因此，我們需要對免費服務有增值稅意義上的重新認識。如果免費服務是企業獲取另外一種增值稅應稅收入的手段，則這種免費服務的提供只是企業生產過程的一個中間階段，屬于企業成本，我們不應該將這種免費服務視同銷售。

八、折扣提供服務的增值稅處理

同解讀稿中說“本文刪去了航空運輸企業提供的里程積分兌換服務（106號文），提供電信服務的單位和個人以積分兌換形式贈送的電信服務不征增值稅（財稅【2014】43）的規定，這個是否意味著原來不征增值稅的現在需要征收增值稅？但從道理來講，積分兌換屬于折扣提供應稅服務。但是，《實施辦法》第四十三條規定，折扣提供應稅服務，折扣必須在一種發票注明。同時，解讀稿中進一步強調了，折扣在一張發票注明必須是在金額中注明，而不能僅僅在備注中注明。如果嚴格按照這個標準，積分兌換服務似乎無法符合條件，需要交納增值稅。因此，積分兌換如何合同、發票、會計核算和納稅申報中銜接是一個后期需要進一步研究明確的問題。

九、其他權益性無形資產進項轉出有特殊規定

解讀稿解釋，納稅人購進的其他權益性無形資產，無論是專門用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，還是兼用于上述項目，均可以抵扣進項稅。也就是說，納稅人購進的其他權益性無形資產，只要自身是增值稅一般納稅人，都可以直接抵扣，而不涉及進項轉出問題。

其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。

十、住宿服務可以抵扣進項稅

《實施辦法》只是規定旅客運輸服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務不能抵扣進項稅。但是，對于住宿服務能否抵扣，解讀稿中說納稅人購買的住宿服務取得的進項稅允許按規定抵扣。具體按什么規定，什么樣的住宿服務可以抵扣，住宿費含餐費如何拆分。同時，二十七條規定交際應酬費屬于個人消費，那接待客戶的住宿費、旅游費中住宿費是否屬于交際應酬，是否能抵扣，如何區分都是麻煩問題。

十一、價外費用表述簡化但涵蓋范圍更廣

雖然價外費用表述簡化，但并非價外費用的涵蓋范圍縮小了。正如解讀稿說的，正是由于業務的復雜性，列舉存在無法窮盡的問題，因此做了概括性表述。因此，后期很多沒在暫行條例列舉的價外費用除非不符合36號文正列舉的，都有可能被界定為價外費用。

十二、兼營和混合銷售概念繼續保留

營改增后，沒有營業稅了。但是，由于增值稅仍然存在不同稅率的項目，因此，這兩個概念還繼續存在。

106號文中的混業經營轉變為36號文中的兼營

36號文的混合銷售基本保持了原來營業稅+增值稅下的格局。但注意，在轉讓無形資產和銷售不動產中同時涉及貨物的，不屬于混合銷售行為，比如精裝修房送家電。我們認為，混合銷售行為的引入實際上將原先營業稅+增值稅下經常糾結的問題保留到了增值稅下。比如，你如何界定什么是從事貨物生產、批發或者零售為主的單位和個體工商戶。財稅字[1994]26號《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》第四條第（一）項：根據增值稅暫行條例實施細則（以下簡稱細則）第五條的規定，“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規定所說的“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業額不到50%。這個已經被財稅[2009]17號廢止，后期究竟如何執行還是問題。

同時，解讀稿也說了，《增值稅暫行條例實施細則》第六條關于銷售自產貨物并提供建筑業勞務的規則廢止，轉而使用36號文的混合銷售規則。這個對于很多建筑業EPC工程會產生很大的影響。建筑業中原來營業稅和增值稅打架的問題，到增值稅后就變成了17%稅率和11%稅率打架的問題了。
減少增值稅稅率檔次可能是解決這類問題的最好辦法。如果只有一個稅率，這些問題則都不存在。

十三、金融保險業增值稅優惠政策全面收緊

逾期90天的利息表內轉表外不再允許扣減當期增值稅應稅收入，只是規定了90天后的應收未收利息不征稅，而在實際收到時征稅。這樣，增值稅下逾期利息的處理和會計以及所得稅的處理產生實質差異。

同業往來免稅范圍縮小到同業信用拆借，買入返售中的質押式回購和買斷式回購不再能夠免稅。
只有國債和地方債利息免稅，金融債利息不再作為同業往來免征增值稅。

明確將信托、理財產品、基金和其他金融衍生品納入其他金融商品，這個對同業創新業務將產生很大影響。

金融商品轉讓中，債券轉讓時按總價還是凈價計算增值稅收入似乎還沒有明確。不過，既然文件說利息包括金融商品持有期間的利息，是否意味著凈價處理應該得到認可。不過文件明確規定金融商品轉讓不開專票，但是否能開普票呢？估計，金融商品轉讓不應該涉及增值稅開票問題。而對于買入價計算問題，36號文沿用90文的加權平均法，不過部分金融商品轉讓系統計算盈虧采用的是先進先出法，這個差異需要關注。

免稅的一年期以上返還性人身保險產品免稅將返還性刪除，規定：保險公司開辦的一年期以上人身保險產品取得的保費收入免稅。一年期以上人身保險，是指保險期間為一年期及以上返還本利的人壽保險、養老年金保險，以及保險期間為一年期及以上的健康保險。

十四、經紀代理業務增值稅過渡

營業稅下，代理業是按實際取得報酬征稅。但是，增值稅下，很多營業稅差額征稅政策并未過渡過來，這里，如何進行銜接和處理估計后期還會有一系列文件去明確。不過，差額征稅在增值稅環境下應用必須要特別小心，否則會產生很多避稅問題。

十五、融資租賃直租業務差額征稅項目變化

解讀稿中明確，直租業務中差額征稅規定提出了安裝費和保險費。其實，一句話，不能既差額征稅又進項抵扣，凡是能夠進項抵扣的項目都要從差額征稅中剔除。

十六、融資租賃中明確了實收資本概念

對融資租賃享受銷售額扣除政策匯總明確了實收資本概念，但給予了三個月過渡期。

十八、旅游業增加簽證費扣除

旅游業差額征稅中增加了簽證費扣除。這個就是差額征稅效率差的地方，他需要一個一個列舉，非常麻煩。同時，文件規定，扣除的項目不能開具增值稅專票，實際上需要納稅人在開票時分拆自己業務構成，會涉及到商業信息的披露，這個也設計納稅人商業信息的保密問題。因此，差額征稅政策的引入需要更多權衡各種利弊，建議只在大量生活服務業中引入差額征稅，因為這些項目下游屬于最終消費，只能開普票，不涉及鏈條抵扣問題。

十九、一般納稅人銷售老不動產政策解釋口徑似乎存在問題

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產（不含自建），適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。上述納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額，按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

文件解讀稿中說了老項目也可選擇一般計稅方法，按5%預征率差額預繳，按11%一般計稅方法差額申報。個人觀點，這個看法可能是不妥當的。應該是5%預征率差額繳納，11%的一般計稅方法全額申報，而非差額申報，否則會有避稅問題。要么你要規定差額部分開普票，增值部分開專票。

二十、如何區分無運輸工具承運和貨運代理業務

36號文明確規定，無運輸工具代理按交通運輸業適用11%的稅率。而貨運代理屬于物流輔助服務適用6%的稅率。

無運輸工具承運業務，是指經營者以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成運輸服務的經營活動。

貨物運輸代理服務，是指接受貨物收貨人、發貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、引航、靠泊等相關手續的業務活動。

在稅目注釋中，36號文對于貨運代理服務相對于106號文刪除了“或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務的情況下”，因此，原先大量的貨物代理業務，如果貨代公司都是以自己名義和委托人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔責任，這些貨運代理符合無運輸工具承運業務這個條件，應該按交通運輸業11%征收增值稅。因此，新36號文中的貨物運輸代理只包括委托方和受托方處于居間關系下的貨物運輸代理關系。這是36號文對貨運代理業的一個重大政策改變。實際上這種界定規則不僅對其他服務業中的代理行為如何進行稅目界定也會產生很大的影響，而且對如何界定虛開增值稅發票行為（即何為為別人提供的服務開具發票）也會產生很大的影響，這個需要我們后期從法理角度開展研究。

代理業實際上都是屬于第三人介入交易，這類交易的增值稅處理說難也難，說簡單也簡單。其實，在貨物領域，批發和零售業也屬于第三人介入交易，不過，如果你用貨物中的思路，維持增值稅稅率的一致性，很多問題都迎刃而解。但很多代理業中涉及項目的多稅率以及很多不征增值稅的收費，這樣，差額征稅的規定引入也就不可避免。這些問題后期我們會從增值稅原理角度進一步討論。

二十一、營業稅下不同稅目劃分問題增值稅下繼續存在

營業稅下不同應稅項目的稅目劃分問題，由于增值稅下也有不同稅目，這些營業稅下內部結構的問題繼續存在。比如，我用廣告燈箱發布廣告，這個屬于不動產租賃還是廣告服務，倉儲和租賃、住宿和租賃、外賣和餐飲如何區分等問題一樣存在，不過這些問題并非什么新問題，以前在管營業稅期間這些問題都討論的很清楚了，增值稅下可以直接借鑒。