全面營改增后，建筑業由原營業稅稅率3%上升到11%，稅率上升幅度較大。但建筑業人工成本占比較高，不能抵扣進項稅額，另外地材抵扣率只有3%，進項稅額不足。雖然營改增后建筑業總體稅負下降，但降幅不大。隨著營改增的推進，老項目減少，新項目增加，建筑業稅負存在上升的壓力。建筑業稅收法規尚需進一步完善。
      一、總包合同為老項目，分包合同如何確定
      《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號附件2）第一條第（七）款第3項規定，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指：
      （1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；
      （2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
      是否建筑工程老項目，以開工日期為準。但總包合同為老項目的，分包合同如何確定，政策沒有統一的規定，有的以總包合同為準，有的以分包合同開工日期為準。建議以總包合同為準，如果總包合同屬于老項目選擇簡易計稅方法，分包合同也應視為老項目可以選擇簡易計稅方法。
      二、甲供工程沒有統一、明確規定
      《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）款第2項規定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。
      對部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程屬于甲供工程，“部分”的比例是多少，政策沒有統一的、明確的規定。納稅人自行按甲供工程選擇簡易計稅方法并到主管稅務機關備案，擔心以后稅務稽查時按一般計稅方法繳納增值稅。
      海南省國稅局發布《建筑業營改增稅收政策指引》規定，建筑工程施工圖紙由甲方提供的，也可以按甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。按照海南省國稅局的規定，幾乎所有建筑服務均屬甲供工程。因此，建議所有建筑服務均可選擇簡易計稅方法。當下游可以抵扣進項稅額的，選擇簡易計稅方法不利。當下游不得抵扣進項稅額的，可以選擇簡易計稅方法，既使減稅，跟營業稅相比，稅負只是從3%降到2.91%，降幅不大。
      三、企業注銷未抵扣完的進項稅額如何處理
      《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第二十一條第（三）款規定，當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。第四十五條第（二）款規定，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
      有些建筑企業與別的建筑企業設立聯營企業，為某個建筑項目提供建筑服務，在工程開工前預收款應計算銷項稅額，但此時尚未發生進項稅額，先要繳納大量的增值稅，在工程開工后發生進項稅額，其進項稅額已無銷項稅額可以抵扣，待該建筑項目結束聯營企業注銷時，存在大量留抵稅額，無法結轉下期繼續抵扣。
      建議在企業注銷時，未抵扣的進項稅額允許退稅，并且退還的進項稅額在計算注銷企業企所得稅時不應計入收入。
      四、同一地級行政區內提供建筑服務不應要求設立分公司
      《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第三條規定，納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務，不適用《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號印發）。
      自2017年5月1日起，同一地級行政區，不算異地提供建筑服務，不必辦理外管證，無須預繳，更省事了。但要防止有些地方為了保持原有利益，要求建筑企業在建筑服務發生地設立分公司，給建筑企業帶來更大麻煩。建議同一地級行政區內提供建筑服務不應要求設立分公司。
      五、PPP業務中項目公司如何抵扣進項稅額
      《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號附件2）第一條第（四）款第1項規定，適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
      目前PPP業務主要有BOT（建設—運營—轉讓）、BOO（建設—擁有—運營）、ROT（重構—運營—移交）、DBFO（設計—建設—融資—運營）等多種模式，這些模式大多數都涉及到基礎設施建設，對于建成的基礎設施在會計核算上的確認，分為以下三種情形：
       一是確認為金融資產。PPP合同規定在基礎設施建成后的一定時期內，項目公司可以無條件地向合同授予方收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產；或項目公司提供運營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司，項目公司應確認金融資產（長期應收款），并按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定處理。
      二是確認為無形資產。PPP合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，在從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定，該權利不構成一項無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產權利的，項目公司應確認為無形資產。
      三是混合資產模式。部分確認為金融資產、部分確認為無形資產。合同授予方和項目公司之間共擔需求風險的情況下，比如項目公司向使用者收費，同時授予方提供差額擔保的安排，項目公司對于已獲擔保部分的對價確認為金融資產，剩余部分確認為無形資產。
      現行規定，2016年5月1日后取得按會計規定通過“固定資產”、“在建工程核算”的不動產，其進項稅額分2年抵扣。在出臺新的規定前，2016年5月1日后取得按會計規定不通過“固定資產”、“在建工程”核算的不動產，其進項稅額允許一次抵扣，無須分2年抵扣。
      六、善意取得虛開發票應允許在企業所得稅前扣除
      《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）規定，根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號）規定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票，如能重新取得合法、有效的專用發票，準許其抵扣進項稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發票，不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款。
      納稅人善意取得虛開的專用發票，其進項稅額不得抵扣，政策有明確規定；但能否在所得稅前扣除，政策未明確規定。《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。納稅人善意取得虛開的專用發票，由于存在真實交易，建議允許在企業所得稅前扣除。
      參考文獻
      1．賀飛躍著《全面營改增與納稅籌劃十二講》，西南財經大學出版社，2016.6
      2．賀飛躍主編《新編稅收理論與實務》，西南財經大學出版社，2016.10